Единый налог на вмененный доход и реклама

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении двух видов деятельности, связанных с оказанием рекламных услуг. Основное различие между этими видами деятельности заключается в характеристике объекта, на котором реклама размещается.

Итак, на систему налогообложения в виде ЕНВД могут быть переведены организации и предприниматели, которые оказывают услуги по распространению и (или) размещению:

1) наружной рекламы (пп. 10 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

2) рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах (пп. 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

КТО ЯВЛЯЕТСЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ ЕНВД В СФЕРЕ РЕКЛАМНЫХ УСЛУГ

Плательщиком ЕНВД по рассматриваемым видам деятельности является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы или рекламы на транспорте (пп. 10, 11 п. 2 ст. 346.26, п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств признается рекламораспространителем (п. 7 ст. 3 Закона N 38-ФЗ).

Следовательно, если вы осуществляете предпринимательскую деятельность по распространению наружной рекламы или рекламы на транспорте, то в отношении такой деятельности вы обязаны применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

КТО НЕ ЯВЛЯЕТСЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ ЕНВД В СФЕРЕ РЕКЛАМНЫХ УСЛУГ

РАЗМЕЩЕНИЕ (РАСПРОСТРАНЕНИЕ) РЕКЛАМЫ О СЕБЕ

Деятельность по распространению и (или) размещению рекламы о себе, своих товарах (работах, услугах) ЕНВД не облагается, поскольку не признается предпринимательской (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ). Аналогичной позиции придерживается и Минфин России. Например:

- в отношении наружной рекламы (Письма Минфина России от 11.06.2008 N 03-11-04/3/268, от 18.01.2008 N 03-11-05/07, от 13.04.2006 N 03-11-04/3/198, от 14.02.2006 N 03-11-04/3/82);

- в отношении рекламы на транспорте (Письма Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/3/204, от 26.01.2007 N 03-11-04/3/24, от 20.07.2006 N 03-11-04/3/354 и др.).

УСЛУГИ ПО АРЕНДЕ РЕКЛАМНЫХ ПЛОЩАДЕЙ

Деятельность по передаче в аренду (субаренду):

- средств наружной рекламы (световых коробов, щитов и т.д.);

- поверхностей транспортных средств для размещения рекламной информации;

- части фасада здания для размещения на нем средств наружной рекламы

не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД (см. Письма Минфина России: в отношении наружной рекламы - от 02.03.2006 N 03-11-04/3/106, от 05.10.2006 N 03-11-04/3/440, от 09.02.2006 N 03-11-04/3/74, от 07.07.2005 N 03-11-04/3/8, от 20.01.2005 N 03-06-05-04/05; в отношении рекламы на транспорте - от 20.07.2006 N 03-11-04/3/354, от 27.03.2006 N 03-11-04/3/156, от 17.02.2006 N 03-11-04/3/86).

В случае если налогоплательщик одновременно занимается двумя видами деятельности (размещает рекламу третьих лиц и помимо этого сдает средства размещения рекламы в аренду), то он является плательщиком ЕНВД по первому виду деятельности и плательщиком налогов в соответствии с общей системой налогообложения либо УСН - по второму (см. Письма Минфина России от 12.09.2006 N 03-11-04/3/408, ФНС России от 30.11.2004 N 22-2-14/1841@, УФНС России по г. Москве от 14.02.2007 N 18-11/3/13710).

СОЗДАНИЕ РЕКЛАМЫ, РЕКЛАМОНОСИТЕЛЕЙ

Не подлежит переводу на ЕНВД деятельность по созданию (изготовлению) рекламы, рекламоносителей, их монтажу, демонтажу. На это указал Минфин России в Письмах от 30.04.2008 N 03-11-04/3/223, от 20.07.2006 N 03-11-04/3/354, от 17.02.2006 N 03-11-04/3/86, от 15.11.2005 N 03-11-04/3/135. Данную позицию поддерживают и некоторые суды (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2008 N А79-7804/2007, Поволжского округа от 03.05.2007 N А65-16093/2006-СА2-9).

В то же время, если вы включаете стоимость таких услуг в общую стоимость услуг по распространению рекламы, то доходы, полученные от деятельности по изготовлению и монтажу наружной рекламы, облагаются ЕНВД. На это указал Минфин России в Письме от 24.04.2008 N 03-11-04/3/217.

ПОСРЕДНИЧЕСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

На практике распространены ситуации, когда сделки на оказание услуг по размещению (распространению) рекламы заключают с рекламодателями не сами исполнители этих услуг, а посредники (агенты, комиссионеры, поверенные).

Согласно разъяснениям Минфина России деятельность посредников, которые заключают в интересах владельцев рекламных конструкций сделки с рекламодателями на размещение рекламной информации, не облагается ЕНВД (Письма Минфина России от 31.07.2008 N 03-11-04/3/364, от 14.04.2005 N 03-06-05-04/95, ФНС России от 07.04.2005 N 22-2-14/520@).

И действительно, посредник в такой ситуации не должен платить ЕНВД, поскольку услуги по размещению (распространению) рекламы фактически оказывает не он, а исполнитель, чьи интересы в отношениях с рекламодателем посредник представляет. Тем более что доходы, полученные от оказания рекламных услуг, получает не посредник, а исполнитель этих услуг.

Посреднику же выплачивается вознаграждение за посреднические услуги. Данное вознаграждение и формирует доходы посредника от предпринимательской деятельности. Такие доходы должны облагаться налогами по общей или упрощенной системе налогообложения. Ведь посредническая деятельность не поименована в числе видов деятельности, переводимых на ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

РАСПРОСТРАНЕНИЕ И (ИЛИ) РАЗМЕЩЕНИЕ НАРУЖНОЙ РЕКЛАМЫ

Распространение и (или) размещение наружной рекламы - это деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных (световых) табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие (ст. 346.27 НК РФ).

Размещение (распространение) рекламы внутри зданий, помещений, транспортных средств (в частности, в вагонах метрополитена и на щитах, расположенных в вестибюлях станций и на эскалаторах) не относится к наружной рекламе в целях применения ЕНВД (см. Письма Минфина России от 13.10.2006 N 03-11-04/3/453, от 29.06.2006 N 03-11-05/164, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/106, Письмо ФНС России от 01.02.2005 N 22-1-12/089).

Положениями ст. 346.27 НК РФ установлено, что для целей ЕНВД наружная реклама должна распространяться и (или) размещаться только посредством стационарных технических средств.

Следовательно, деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы на нестационарных технических средствах не подлежит переводу на уплату ЕНВД.

К стационарным техническим средствам ст. 346.27 НК РФ относит:

- щиты;

- стенды;

- плакаты;

- электронные (световые) табло;

- иные стационарные технические средства.

Как видим, перечень стационарных технических средств, на которых может размещаться реклама, является открытым.

Между тем ни в НК РФ, ни в Законе N 38-ФЗ понятие стационарного технического средства не раскрывается.

По мнению контролирующих органов, к стационарным техническим средствам наружной рекламы могут относиться лишь те технические средства, которые непосредственно связаны с землей, зданиями, строениями и сооружениями (то есть объектами недвижимого имущества) и не предназначены для перемещения в период действия срока, установленного для их размещения на соответствующих рекламных местах (см. Письма Минфина России от 27.12.2004 N 03-06-05-04/97, от 16.12.2004 N 03-06-05-05/39, от 29.10.2004 N 03-06-05-02/13, Письмо ФНС России от 01.02.2005 N 22-1-12/089, Письмо МНС России от 10.11.2004 N 22-0-10/1760@).

Из данного определения исходят и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.11.2005 N Ф03-А37/05-2/3399).

Следовательно, если используемое вами для размещения наружной рекламы техническое средство подпадает под приведенное определение стационарного технического средства, то такой вид деятельности вы вправе облагать ЕНВД.

Если же вы распространяете и (или) размещаете наружную рекламу на нестационарных технических средствах (например, на выносных, переносных, подъемных воздушных технических средствах, тележках, лотках, зонтиках, сборно-разборных конструкциях, на рекламных щитах, расположенных на ограждениях объектов строительства, реконструкции, ремонта, и т.п.), то такая деятельность не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД (см. Письмо ФНС России от 14.04.2006 N ШС-8-01/91, Письмо УФНС России по г. Москве от 25.05.2005 N 18-11/3/37724).

БАЗОВАЯ ДОХОДНОСТЬ И ФИЗИЧЕСКИЙ ПОКАЗАТЕЛЬ

Базовая доходность и физический показатель для деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы установлены п. 3 ст. 346.29 НК РФ в зависимости от способа воспроизведения информации на рекламном носителе.

Вид деятельности	Физический показатель	Базовая  доходность в месяц, руб.
Распространение и (или) размещение  наружной рекламы с любым способом    нанесения         изображения, за   исключением       наружной рекламы с автоматической    сменой изображения	Площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, кроме наружной рекламы с автоматической сменой     изображения (в квадратных метрах)	3000
Распространение и (или) размещение  наружной рекламы с автоматической    сменой изображения	Площадь информационного поля экспонирующей   поверхности (в квадратных метрах)	4000
Распространение и (или) размещение  наружной рекламы  посредством       электронных табло <*>	Площадь информационного поля электронных     табло наружной рекламы (в квадратных метрах)	5000

<*> Хотя в НК РФ это прямо не определено, полагаем, что указанные по данной строке физический показатель и базовая доходность применяются также к услугам по распространению (размещению) рекламы с использованием световых табло.

ФНС России в Письме от 03.03.2005 N 22-2-16/289 разъясняет, что к документам, подтверждающим ведение деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, а также величину физических показателей базовой доходности, относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы, содержащие необходимую информацию о правовых основаниях использования тех или иных стационарных технических средств наружной рекламы, их типе (разновидности) и основных характеристиках. К таким документам, в частности, относятся:

- паспорт рекламного места;

- эскизы или дизайн-проекты рекламных конструкций;

- договоры аренды (субаренды) стационарных технических средств наружной рекламы;

- договоры с заказчиком на размещение его рекламной информации;

- разрешения на размещение стационарных технических средств наружной рекламы (договоры на право размещения стационарных технических средств наружной рекламы);

- договоры на оказание услуг по представлению и (или) использованию стационарных технических средств наружной рекламы для размещения (распространения) рекламной информации.

ПЛОЩАДЬ ИНФОРМАЦИОННОГО ПОЛЯ НАРУЖНОЙ РЕКЛАМЫ С ЛЮБЫМ СПОСОБОМ НАНЕСЕНИЯ ИЗОБРАЖЕНИЯ, ЗА ИСКЛЮЧЕНИЕМ НАРУЖНОЙ РЕКЛАМЫ С АВТОМАТИЧЕСКОЙ СМЕНОЙ ИЗОБРАЖЕНИЯ

Площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения, - это площадь нанесенного изображения (ст. 346.27 НК РФ).

По мнению Минфина России, величина физического показателя базовой доходности в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы стационарными техническими средствами не ставится в зависимость от объема размещаемой (демонстрируемой) рекламной информации, расположенной на площади информационного поля. Таким образом, при исчислении ЕНВД следует учитывать всю площадь информационного поля (см. Письмо Минфина России от 10.02.2006 N 03-11-04/3/77).

Кроме того, Минфин России разъясняет, что, если в определенный период времени рекламная конструкция (ее часть) не используется под размещение рекламы, налогоплательщик не вправе корректировать коэффициент К2 с учетом фактического времени ведения предпринимательской деятельности. Корректировку можно производить, только если вы полностью приостановили свою деятельность на определенный период времени (Письма Минфина России от 16.04.2008 N 03-11-04/3/194, от 11.01.2008 N 03-11-04/3/1, от 09.10.2007 N 03-11-04/3/395). Такого же мнения придерживается и ФНС России (Письмо от 21.09.2006 N 02-7-11/188@).

Отметим, что ранее финансовое ведомство занимало противоположную позицию (Письма Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/3/203, от 26.01.2007 N 03-11-04/3/21).

На наш взгляд, корректировка К2 возможна, если простой рекламной конструкции связан с полным выводом ее из предпринимательской деятельности (техническое обслуживание конструкции, ее ремонт, отсутствие доступа к конструкции для нанесения рекламной информации (загорожена), наличие иных объективных препятствий для ее использования и т.п.) и привел к приостановлению деятельности в конкретном месте ее ведения (муниципальном, административно-территориальном образовании). Подобное мнение высказывал Минфин России в Письме от 09.10.2007 N 03-11-04/3/395.

Добавим, что Минфин России признает возможным корректировать К2 и в ситуациях, когда рекламная площадь используется, но не для извлечения прибыли. Например, в связи с обязательным размещением на ней бесплатной социальной рекламы (Письма Минфина России от 09.10.2007 N 03-11-04/3/395, от 19.06.2007 N 03-11-04/3/222).

Примечание

Подробнее о корректировке К2 с учетом фактического периода ведения предпринимательской деятельности см. в разд. 3.2.2.2.1 "Учет фактического периода работы при определении К2".

ПЛОЩАДЬ ИНФОРМАЦИОННОГО ПОЛЯ НАРУЖНОЙ РЕКЛАМЫ С АВТОМАТИЧЕСКОЙ СМЕНОЙ ИЗОБРАЖЕНИЯ

Площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения - это площадь экспонирующей поверхности (ст. 346.27 НК РФ).

При этом размер площади не зависит от того, сколько сменных изображений вы размещаете на экспонирующей поверхности.

Так, Минфин России в Письмах от 25.04.2007 N 03-11-04/3/129, от 28.04.2006 N 03-11-04/3/224 указал, что в случае, если налогоплательщиком при размещении наружной рекламы с автоматической сменой изображения используется рекламная конструкция с площадью информационного поля 36 кв. м (3 м x 12 м) и на указанной конструкции размещено три сменных изображения, то в такой ситуации размер физического показателя составляет 36 кв. м.

ПЛОЩАДЬ ИНФОРМАЦИОННОГО ПОЛЯ ЭЛЕКТРОННЫХ ТАБЛО

Площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы - это площадь светоизлучающей поверхности (ст. 346.27 НК РФ).

Следовательно, в ее расчет не включается размер металлической конструкции, к которой крепятся светоизлучающие элементы (Письмо Минфина России от 14.04.2005 N 03-06-05-04/96).

При этом площадь светоизлучающей поверхности определяется вне зависимости от количества рекламной информации, размещенной (демонстрируемой) на этой поверхности (Письмо ФНС России от 30.11.2004 N 22-2-14/1841@).

Если для размещения наружной рекламы вы применяете электронные табло, светоизлучающей поверхностью которых являются светодиоды, то при исчислении ЕНВД площадь информационного поля электронных табло может определяться исходя из общей площади светоизлучающих поверхностей светодиодов, используемых в этих электронных табло (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-11-04/3/221).

Добавим, что в НК РФ отсутствует определение термина "площадь световых табло". На наш взгляд, это чисто техническое упущение и потому все сказанное выше в полной мере применимо и в отношении площади световых табло.

РАСПРОСТРАНЕНИЕ И (ИЛИ) РАЗМЕЩЕНИЕРЕКЛАМЫ НА ТРАНСПОРТЕ

Распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах - это деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы (ст. 346.27 НК РФ).

Из указанного определения следует, что не подлежит обложению ЕНВД предпринимательская деятельность по размещению (распространению) рекламы (например, плакатов, постеров, стикеров) внутри транспортных средств (см., например, Письма Минфина России от 19.08.2008 N 03-11-05/199, от 17.03.2006 N 03-11-04/3/140, от 27.12.2005 N 03-11-04/3/186).

Кроме того, по разъяснениям Минфина России, не переводится на ЕНВД деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей, предоставляющих транспортные средства для размещения на них рекламной информации. За исключением ситуаций, когда транспортное средство принадлежит самому рекламораспространителю (Письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-11-04/3/78).

А вот у ФНС России по этому вопросу другое мнение. Налоговики считают, что плательщиками ЕНВД в данном случае являются собственники (владельцы) транспортных средств, поскольку именно они непосредственно распространяют (доводят до потребителей) рекламную информацию. В свою очередь арендаторы поверхностей транспортных средств систему ЕНВД в отношении размещения рекламы применять не могут (Письма ФНС России от 31.03.2008 N 02-7-11/104@, от 18.01.2008 N 02-7-11/19@).

Деятельность по распространению и (или) размещению рекламы на транспорте может быть переведена на ЕНВД, только если реклама распространяется на следующих видах транспорта:

- автобусах любых типов;

- трамваях;

- троллейбусах;

- легковых и грузовых автомобилях;

- прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках;

- речных судах.

Данный перечень транспортных средств является закрытым. Следовательно, распространение рекламы на других транспортных средствах (будь то велосипеды, мопеды, мотоциклы, поезда, самолеты и т.д.) на ЕНВД не переводится.

БАЗОВАЯ ДОХОДНОСТЬ И ФИЗИЧЕСКИЙ ПОКАЗАТЕЛЬ

Для вида предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению рекламы на транспорте базовая доходность установлена в размере 10 000 руб. в месяц. В качестве физического показателя применяется количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Консультант плюс, 2009